La Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda (BOE de 25-05-2023), en vigor desde el día 26-05-2023, supone el establecimiento de un nuevo tratamiento -y no solo de nuevos incentivos fiscales- en el IRPF respecto de los arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda.
De esta manera, por ejemplo, se regula un nuevo régimen de reducción de los rendimientos netos derivados del arrendamiento de vivienda, aplicable a los nuevos contratos de arrendamiento. Sin embargo, cabe entender que para los arrendamientos anteriores a la entrada en vigor de la norma debe continuar aplicándose el régimen tributario vigente en ese momento. Es decir, para los contratos celebrados con anterioridad al 26-05-2023, la reducción del rendimiento neto por arrendamiento de inmuebles utilizados como vivienda continúa siendo aplicable el porcentaje fijo y único del 60%.
Así procede considerarlo por aplicación combinada de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 12/2023 (Régimen de los contratos de arrendamiento celebrados con anterioridad a la entrada en vigor de esta ley), referida al régimen jurídico de los contratos suscritos con amparo en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, y de la Disposición Final Segunda (Incentivos fiscales aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) de aquélla.
El problema de interpretación que se plantea es que, a fecha de hoy, la redacción vigente del artículo 23.2 (Gastos deducibles y reducciones) de la LIRPF recoge, entre otras reducciones incrementadas, una única reducción del 50% (y no del 60%) aplicable a los casos en los que no se den los nuevos requisitos previstos en dicho precepto por aplicación de la Ley 12/2023, de 24 de mayo. Pero debe tenerse en cuenta que por un lado, la modificación del apartado 2 del art. 23.2 de la LIRPF, prevista en la Disposición Final 2.1 de la Ley 12/2023, tendrá efectos para los contratos de arrendamiento de vivienda celebrados a partir de su entrada en vigor (26-05-2023) y, por otro lado, la modificación producida entrará en vigor el 1 de enero de 2024 (es decir, afectará por primera vez a la declaración de renta que se presentará en 2025), según establece la Disposición Final 9 de la Ley 12/2023.
Para cerrar este esquema debemos recurrir a la nueva Disposición Transitoria Trigésima Octava de la LIRPF (Reducción aplicable a determinados arrendamientos de viviendas) -introducida por el apartado Dos de la Disposición final segunda de la Ley 12/2023- por la que se regula la reducción por arrendamiento de vivienda para los contratos de arrendamiento celebrados con anterioridad al 1 de enero de 2024: a los rendimientos netos positivos de capital inmobiliario derivados de contratos de arrendamiento de vivienda que se hubieran celebrado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, les resultará de aplicación la reducción prevista en el apartado 2 del artículo 23 de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2021 (es decir, la reducción única y fija del 60%).
En suma:
– Por lo que se refiere al actual ejercicio 2023 -y con independencia de la fecha del contrato de arrendamiento, y ya se celebre éste según lo establecido en la Ley 12/2023, por el derecho a la vivienda, o en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos-, el arrendamiento de un inmueble para su uso como vivienda tendrá una reducción fija y única del 60% en cualquier caso.
– Por lo que se refiere a los ejercicios 2024 y siguientes, el arrendamiento de un inmueble para su uso como vivienda tendrá:
- Una reducción fija y única del 60%, en cualquier caso, si el contrato se suscribió antes del 26-05-2023, o
- Una reducción del 50%, 60%, 70% ó 90%, según los casos, si el contrato se suscribió desde el 26-05-2023.
Pero sobre estas cuestiones que consideramos meridianamente claras, nos planteamos algunas dudas. Por ejemplo: ¿Ese diferente tratamiento tributario, en función de la fecha de celebración del contrato, supone la existencia de una posible discriminación tributaria? ¿El concepto de contrato nuevo, desde 26-05-2023, se aplicará exclusivamente a los nuevos contratos o también a las prórrogas de contratos celebrados con anterioridad? Tendrán que manifestarse los órganos que tienen la competencia para emitir normas interpretativas al respecto (en principio, administrativamente, la Dirección General de Tributos o los Tribunales Económico Administrativos), pero anticipamos que la ya citada Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 12/2023 (Régimen de los contratos de arrendamiento celebrados con anterioridad a la entrada en vigor de esta ley) de la Ley 12/2023, señala que, aun quedando los contratos de arrendamiento sometidos a la LAU y celebrados con anterioridad al 26-05-2023, sujetos al régimen jurídico que les era de aplicación, cuando las partes lo acuerden y no resulte contrario a las previsiones legales, los contratos preexistentes podrán adaptarse al régimen jurídico establecido en la propia Ley 12/2023.
La cuestión estriba ahora, pues, en considerar la posibilidad de aplicar -voluntariamente y previo pacto expreso de las partes- el nuevo régimen tributario a tales contratos preexistentes sobre los que existía un “régimen jurídico que les era de aplicación” y que podría adaptarse -o no- al “régimen jurídico establecido” en la propia Ley 12/2023, sin que ello “resulte contrario a las previsiones legales” (entre las que deberíamos o podríamos también considerar plenamente incluidas “las previsiones legales” contenidas en la propia LIRPF).
Lo que no ofrece dudas es que, con efectos para los contratos de arrendamiento de vivienda celebrados a partir del 26-05-2023 –y con efectos desde 01-01-2024- se modula la actual reducción del 60% en el rendimiento neto del alquiler de vivienda, estableciendo que, en los nuevos contratos de arrendamiento, el porcentaje de reducción será:
– Con carácter general, del 50 % (es decir, diez puntos porcentuales menos que el régimen actual).
– El 90% en el caso de que se firmen nuevos contratos de arrendamiento de vivienda en zonas de mercado residencial tensionado (que serán las recogidas en la resolución que, de acuerdo con lo dispuesto en la legislación estatal en materia de vivienda, apruebe el Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana) con una reducción de al menos un 5 por ciento sobre el contrato anterior.
– El 70% cuando se trate de la incorporación al mercado de viviendas destinadas al alquiler (o sea, nuevas viviendas alquiladas) en zonas de mercado residencial tensionado (que serán las recogidas en la resolución que, de acuerdo con lo dispuesto en la legislación estatal en materia de vivienda, apruebe el Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana) y se alquilen a jóvenes de entre 18 y 35 años en dichas áreas, o bien, se trate de vivienda asequible incentivada o protegida, arrendada a la Administración Pública o entidades del tercer sector o de la economía social que tengan la condición de entidades sin fines lucrativos (a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo), que destinen la vivienda al alquiler social con una renta mensual inferior a la establecida en el programa de ayudas al alquiler del Plan Estatal de Vivienda, o al alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad económica a que se refiere la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el ingreso mínimo vital, o acogida a algún programa público de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración competente establezca una limitación en la renta del alquiler.
– El 60% cuando se hubiesen efectuado obras de rehabilitación en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de arrendamiento, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 41 del Reglamento del IRPF (actuaciones subvencionadas según el RD 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, o que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25% del precio de adquisición o del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio).
Eso sí, hay una limitación más: las anteriores reducciones solo se aplican, cuando se trate de una zona de mercado residencial tensionado, si se respetan los límites de renta establecidos en el apartado 6 del artículo 17 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, en la nueva redacción dada al mismo por la propia Ley 12/2023: la renta pactada al inicio del nuevo contrato no podrá exceder de la última renta de contrato de arrendamiento de vivienda habitual que hubiese estado vigente en los últimos cinco años en la misma vivienda, una vez aplicada la cláusula de actualización anual de la renta del contrato anterior, sin que se puedan fijar nuevas condiciones que establezcan la repercusión al arrendatario de cuotas o gastos que no estuviesen recogidas en el contrato anterior. Únicamente podrá incrementarse, más allá de lo que proceda de la aplicación de la cláusula de actualización anual de la renta del contrato anterior, en un máximo del 10 por ciento sobre la última renta de contrato de arrendamiento de vivienda habitual que hubiese estado vigente en los últimos cinco años en la misma vivienda, cuando se acredite la concurrencia de alguno de los supuestos previstos en el art. 17.6 de la LAU.
Los porcentajes de reducción señalados no afectará -así lo dispone la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 12/2023- a las diferentes medidas de aplicación extraordinaria a los contratos vigentes de arrendamiento de vivienda y, en particular, la recogida en el artículo 46 (Limitación extraordinaria de la actualización anual de la renta de los contratos de arrendamiento de vivienda) del RDL 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania, que resultarán de aplicación en los términos en los que se encuentren reguladas específicamente en dicha norma.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que:
– Estas reducciones sólo resultarán aplicables sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.
– Los requisitos señalados para aplicar en cada caso el correspondiente porcentaje de reducción, deberán cumplirse en el momento de celebrar el contrato de arrendamiento, siendo la reducción aplicable mientras se sigan cumpliendo los mismos.
– Las reducciones no se aplican en supuestos tales como arrendamiento de locales, alquiler de plazas de garaje distintas de las afectas a la vivienda habitual, arrendamiento del inmueble para uso distinto del de vivienda, arrendamiento de inmuebles afectos a una actividad empresarial o profesional, arrendamiento de inmuebles de uso turístico o vacacional, alquileres de temporada y similares. Sí cabe, en cambio, proporcionalmente, en el caso de alquiler parcial de la vivienda habitual (arrendamiento de habitación, de uso permanente, por ejemplo). Recordamos, en este sentido, que se considera arrendamiento de vivienda –en los términos establecidos por la LAU- el que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario. Las normas reguladoras del arrendamiento de vivienda se aplicarán también al mobiliario, trasteros, plazas de garaje y cualquier otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador.
Autor del Post: LUIS ANDRÉS MUÑIZ GARCÍA
(Jefe de la Secretaria Administrativa de la Delegación de la AEAT de Alicante
y Profesor de la Escuela de Negocios de la Universidad de Alicante)
