Como consecuencia de la evolución de la jurisprudencia en materia de responsabilidad tributaria podemos afirmar que, sin lugar a dudas, tenemos al menos dos supuestos a los que se reconoce naturaleza sancionadora. Nos referimos, claro está, a los regulados en los arts. 42.1.a) y 43.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), relativos, respectivamente, a quienes causen o colaboren activamente en las infracciones tributarias de terceros y a los administradores de sociedades que hayan cometido infracciones tributarias, mediando el incumplimiento de sus deberes como tales.
Por lo que se refiere al supuesto de responsabilidad solidaria tipificado en el art. 42.1.a) de la LGT, existía ya abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo que, siguiendo la del Tribunal Constitucional –Sentencias 76/1990 y 85/2006-, reconocía su naturaleza sancionadora. Pero, sin duda, la confirmación definitiva de dicha doctrina se ha producido con la Sentencia de 7 de febrero de 2023, rec. cas. 109/2021, que, según afirma el apartado primero de su FJ 6º, “reafirma nuestra jurisprudencia conforme a la cual la responsabilidad solidaria del artículo 42.1.a) de la LGT posee naturaleza sancionadora”.
A nuestro juicio, esta misma doctrina era plenamente trasladable al supuesto de responsabilidad subsidiaria de los administradores regulado en el art. 43.1.a) de la LGT, ya que la diferencia entre ambas conductas era solo de grado, pero los dos casos tienen como presupuesto de hecho la comisión de una infracción en la que participa el responsable. Así lo pusimos de manifiesto en estas mismas páginas[1] y ha sido finalmente ratificado por la Sentencia de 2 de octubre de 2023, rec. cas. 8791/2021, que también afirma, sin ambages, que “la responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT posee naturaleza sancionadora” (FJ 6º.1).
No obstante, la jurisprudencia descrita no dejaba de provocar cierta melancolía, ya que, tras estas manifestaciones, muy valiosas en el plano dogmático, no obtenían ninguna conclusión práctica para la defensa de los intereses de los responsables.
Ello se debe, a nuestro juicio, a lo arriesgado del planteamiento de la defensa de estos obligados tributarios, que pretendía que, como consecuencia de dicha naturaleza sancionadora, se declarara la existencia de una suspensión automática de la deuda tributaria estricta incluida en el alcance de la responsabilidad, en contra de lo dispuesto expresamente en el art. 212.3.b), segundo párrafo de la LGT, cuya constitucionalidad se cuestionaba. Dicha pretensión es rechazada por las dos resoluciones citadas, que sostienen la libertad de configuración del legislador para establecer dos regímenes diferenciados de ejecutoriedad para las sanciones, de un lado, y para la deuda tributaria, de otro.
Así las cosas, el mayor logro obtenido consiste en afirmar que, anuladas las sanciones incluidas en el alcance de una derivación realizada al amparo del art. 43.1.a) de la LGT, decae la totalidad de la declaración de responsabilidad (Sentencias de 5 de junio de 2023, rec. cas. 4293/2021 y de 16 de mayo de 2024, rec. cas. 8393/2022). Pero esta solución no es tanto una consecuencia de la naturaleza sancionadora del art. 43.1.a) de la LGT, como de la ausencia de su presupuesto de hecho cuando las sanciones resultan anuladas. Así, tales resoluciones señalan que, “una vez verificada la inexistencia de una infracción tributaria lícitamente sancionada en la que hubieran participado los administradores de la sociedad, no existía el presupuesto de hecho del que surge la atribución de responsabilidad subsidiaria que, con fundamento en la modalidad de art. 43.1.a) LGT, les había sido derivada”.
Las implicaciones prácticas de la naturaleza sancionadora de los arts. 42.1.a) y 43.1.a) de la LGT van más ligadas, a nuestro juicio –y así lo dijimos en el trabajo antes citado-, a las garantías propias del procedimiento sancionador. Y, efectivamente, así lo ha declarado el TEAC en sus resoluciones de 15 de octubre de 2024, RG 8680/2021, y dos de 10 de diciembre de 2024, RG 8888/2021 y 4484/2024. En estas tres resoluciones –la primera, relativa al art. 42.1.a) y las segundas, al art. 43.1.a)-, el TEAC considera que, anulado un primer acuerdo de derivación de responsabilidad dictado al amparo de tales preceptos, su naturaleza sancionadora impide la tramitación de un segundo procedimiento.
Para llegar a esta conclusión, el TEAC acude a la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, rec. cas. unif. doc. 1014/2013, que afirma que «una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem en su dimensión procedimental»
No obstante, podemos añadir que la doctrina aplicable en relación a la prohibición de bis in ídem en materia tributaria se encuentra mejor perfilada en la más reciente Sentencia de 15 de enero de 2024, rec. cas. 2847/2022. En relación con la cuestión planteada como de interés casacional objetivo, la citada Sentencia formula la siguiente doctrina:
“En las específicas circunstancias de este caso, en el que se anuló un primer acuerdo sancionador como consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos”.
Como puede observarse, esta doctrina se refiere a un supuesto de anulación de la liquidación por motivos formales, que, provoca, a su vez, la anulación de la sanción. Sin embargo, esta resolución no sólo interesa por el caso concreto que resuelve, sino por los criterios que fija, que nos permiten decidir, en cada caso concreto, si se está o no ante una vulneración del principio ne bis in ídem. Así, como se afirma en el apartado 3 del FJ 4º de la Sentencia, el elemento clave que debe examinarse consiste en precisar si la segunda sanción impuesta constituye un mero acto de ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo o, por el contrario, es el resultado de un segundo procedimiento sancionador instruido. En el primer caso, no se produce una violación del principio, mientras que sí concurre en el segundo supuesto.
A estos efectos, el Tribunal Supremo recuerda sus Sentencias previas de 19 de enero de 2018, rec. cas. 1094/2017 y de 21 de septiembre de 2020, rec. cas. 5684/2017, que afirman que «son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria».
Por lo tanto, lo esencial es determinar, en cada caso, si la ejecución del fallo puede realizarse y se ha llevado a cabo sin “tramitar diligencia nueva alguna”. Así sucede, como afirma la Sentencia que venimos comentando si se produce una anulación de la liquidación por motivos sustantivos y la ejecución del fallo, en cuanto a la sanción, únicamente impone la necesidad de realizar ajustes cuantitativos, una acomodación de su cuantía. Esto es, se refiere a los casos en que se procede a anular determinado componente de la liquidación que formaba parte de la base de la sanción, que también se anula. Aquí se produce una mera ejecución, tanto por lo que se refiere a la liquidación anulada, sustituyéndola por otra nueva que no incorpore dicho componente, como en lo relativo a la sanción, acomodando su importe a la nueva base.
Pero, en sentido contrario, debe apreciarse la vulneración del principio de ne bis in ídem si para imponer una nueva sanción –en nuestro caso, para acordar la declaración de responsabilidad- es necesario tramitar un nuevo procedimiento, sean cuales sean los motivos, formales o sustantivos, por los que se produce la anulación.
Así las cosas, podemos afirmar que la doctrina del TEAC relativa a los supuestos de responsabilidad que venimos analizando presenta una gran extensión, ya que afecta a todos aquellos casos en los que, como consecuencia de la anulación, resulte necesario desarrollar un nuevo procedimiento de derivación, que es materialmente sancionador. Esta situación se dará en la mayor parte de las ocasiones, exceptuando aquellas en las que se produzca una estimación parcial que implique únicamente un reajuste de las cuantías incluidas dentro del alcance de la responsabilidad (y siempre que no implique una anulación completa de la sanción, claro está). Se trata, por tanto, de un paso muy relevante en la defensa de los derechos de esta categoría de obligados tributarios y de una decisión valiente por parte del TEAC.
A estos casos deben añadirse otros en los que vuelven a entrar en juego las garantías del procedimiento sancionador. Nos referimos a los supuestos en los que se produce una caducidad de un primer procedimiento de declaración de responsabilidad, ya sea ésta declarada por el propio órgano de aplicación o por el de revisión. En dichas situaciones, debe aplicarse la garantía contemplada en el art. 211.4 de la LGT, que impide la tramitación de un segundo procedimiento sancionador tras la caducidad del originalmente desarrollado. Se trata de un precepto que, como en los supuestos analizados por el TEAC, se encuentra al servicio de la prohibición de bis in ídem, en su vertiente procedimental.
Autor del Post: JESÚS RODRÍGUEZ MARQUÉZ
(Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente. Socio Director de Práctica Tributaria de Ideo Legal. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.)
