Los diversos pronunciamientos judiciales y los criterios publicados por la Administración tributaria alejan al contribuyente de la seguridad jurídica que se merece en la cesión de uso de vehículos a empleados.

La fiscalidad derivada del uso de vehículos, normalmente turismos, puestos a disposición de los empleados por parte de la empresa, para su uso mixto (privativo y empresarial) siempre ha sido un foco de controversia entre los contribuyentes y la administración tributaria.

Numerosos son los pronunciamientos administrativos y judiciales que han abordado este asunto, no siempre unánimes, desde diferentes prismas, que pasarían por la tributación directa en sede del trabajador y de la empresa, la base de cálculo de dicha renta, hasta el efecto del IVA sobre la misma.

Pero pese a los esfuerzos de la comunidad jurídica por esclarecer el tratamiento fiscal de una renta del trabajo tan común, estamos lejos de la paz doctrinal en esta materia, y más desde que la AEAT hizo pública una nota que, si bien no tiene rango legal obviamente, acoge criterios del TJUE, AN y TEAC.

Bajo el título “Nota sobre cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados”, la Administración Tributaria analiza criterios interpretativos que inciden en el criterio de disponibilidad, la onerosidad o gratuidad de la cesión, e incluso la carga de la prueba en caso de revisión administrativa.

Y a pesar de que la finalidad de la Agencia ha sido, sin lugar a dudas, esclarecer criterios, lo cierto es que, en determinados aspectos, la información publicada el 28 de julio de 2023, tiende a la confusión del lector por tratar de hacer un uso cuasi homogéneo de dos figuras tributarias completamente diferentes en esta materia, como son el IVA y el IRPF.

Impuesto sobre la renta de personas físicas

En materia de retenciones, la Ley del IRPF dispone que todas las contraprestaciones o utilidades obtenidas por el empleado, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dineraria o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de una relación laboral serán considerados como rendimientos del trabajo. Por lo tanto, la calificación de la renta se basa en la relación jurídica entre las partes, por encima de otros factores técnico-tributarios.

La norma prevé, además, en esa misma línea que el consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, también constituirá una renta del trabajo, en este caso en especie, incluso cuando no supongan un gasto real para la empresa.

Determinada la existencia de una renta en especie, el empleador tiene la obligación de efectuar los correspondientes ingresos a cuenta del IRPF del empleado.

La valoración de la misma, ya viene determinada por la propia Ley, que hace una clara distinción cuando el vehículo sea o no, propiedad del pagador. En caso afirmativo, la valoración consistirá en un 20% anual del coste de adquisición para el pagador. En el caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador por haber sido adquiridos mediante contratos de renting o leasing, la valoración consistirá en un 20% anual del valor de mercado que correspondería al vehículo si éste fuera nuevo.

A este respecto señalar que, los contratos de financiación, leasing o renting so suelen superar los 5 años, siendo recomendable en caso contrario analizar el impacto fiscal de mantener un vehículo más que amortizado en su sentido común de la palabra, teniendo en cuenta que el trabajador seguirá declarando una renta en especie derivada de su uso y valorada sine die, como si fuera nuevo.

Como apunte sostenible, señalar que la Ley prevé un alivio fiscal para aquellas empresas que adquieran y cedan a sus empleados el uso de vehículos eficientes energéticamente, reduciendo la valoración comentada en un 30%.

La problemática surge a la hora de proceder a la cuantificación de la base sobre la que efectuar el ingreso a cuenta, pues ésta viene determinada por el porcentaje de afectación a uso privado del empleado, pues solo esa porción será la que constituya una retribución en especie.

Tratándose de una cuestión de hecho, individualizable para cada caso concreto, la polémica entre Administración y contribuyente está servida.

La Agencia Tributaria considera que el criterio a aplicar para determinar el porcentaje de afectación al uso privado es el de la disponibilidad del vehículo para tal uso, con independencia del uso efectivo del mismo. Y añade que corresponde al obligado tributario acreditar, en su caso, que el vehículo no está disponible para fines privados. En este punto, señalar la evidente dificultad de probar un hecho negativo, que no parece haberle importado a la Administración.

A efectos numéricos, la Administración acoge un criterio asentado en las horas de trabajo convenidas entre los trabajadores y la patronal en cada sector, si bien debe tenerse en cuenta las características y peculiaridades de la actividad desarrollada por la empresa, la jornada laboral de cada puesto de trabajo, así como cualquier otra circunstancia.

No será de extrañar que la aplicación administrativa de la norma se limite a restar a las 8.760 horas que tiene un año, las horas fijadas por convenio colectivo, obviando cualquier otra circunstancia. En tal sentido, la cuantificación de la renta estará para la mayoría de los sectores en torno a un 80% de su valoración conforme a los criterios señalados anteriormente, alejándose notablemente del 30% que venía comúnmente aplicándose por las empresas que venían considerado el fin de semana como de uso privativo.

Obviamente la diferencia es muy sustancial en la tributación personal del trabajador, y en muchas ocasiones estaremos lejos de una fiscalidad razonable por el uso del vehículo de la empresa, lo que llevará a plantearse la renuncia a dicha renta (con todas las implicaciones laborales en la negociación que ello pueda conllevar).

Impuesto sobre el valor añadido

En el plano de la tributación indirecta, la controversia en los últimos años reside en determinar si la cesión por parte de la empresa del vehículo a su empleado, por la parte de su uso particular, merece la consideración de prestación de servicios onerosa a efectos del IVA y, por tanto, sujeta a este impuesto.

A estos efectos, no puede considerarse una prestación de servicios onerosa la cesión de un vehículo a un empleado cuando este trabajador no efectúa ningún pago al empleador o no renuncia a una parte del salario u a otras ventajas por dicho vehículo.

Este criterio, acuñado por el TJUE en su sentencia de 20 de enero de 2021(Finanzamt Saarbrücken, C-288/19, EU:C:2021:32), nace del sentido más simple del adjetivo, pues se reputa oneroso a la hora de describir un acto o negocio jurídico, aquel en en el que existe un gasto, del que resulta una molestia, un gravamen, una carga o una obligación. Luego, si no hay ningún tipo de contraprestación por parte del trabajador, no podemos hablar de onerosidad y consiguiente repercusión de IVA.

En buena lógica entenderemos que dicho gravamen sobre el que pivota la onerosidad[i], no debería de ser el propio incremento del tipo de gravamen en el IRPF expuesto anteriormente como consecuencia del cambio de criterio administrativo, pues la onerosidad se calibra en el acto jurídico entre empleado y empleador, y no sobre contribuyente y administración, como apuntó el Tribunal europeo en su sentencia “el trabajador satisfaga una renta a favor del empresario por la cesión del vehículo, ya sea en dinero, ventaja o renuncia de derechos evaluable económicamente”.

Por lo que al derecho de deducción en materia de IVA en sede de la empresa se refiere, la nota de la AEAT acoge lo expuesto aquí en materia de IRPF e IVA, si bien condiciona, en una suerte de mezcolanza complicada de digerir, la aplicación práctica de ambas figuras.

La nota dispone que el vehículo cedido al trabajador se encontrará íntegramente afecto a la actividad económica, si la parte no destinada a uso laboral debe entenderse que se cede de forma onerosa, devengándose por esta parte un IVA al tipo general. Por el contrario, mutatis mutandi, si la cesión para uso particular se produce a título gratuito, la afectación del bien será parcial y la deducción del IVA soportado dependerá exclusivamente del porcentaje de uso destinado a la actividad económica.

En este punto debemos de tener presente la presunción iuris tantum contenida en la regla 2ª del artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (“LIVA”), que establece que cuando el vehículo se destine a actividades profesionales y uso particular, estará afecto en un porcentaje del 50% a la actividad, por lo que se puede deducir la mitad de la cuota pagada; con ciertas excepciones en función de las características del vehículo.

Esta presunción, frente a la que cabe prueba en contrario por quien quisiera destruirla, ha sido de aplicación relativamente pacífica en la práctica administrativa, y se complementa con la regla 3ª del mismo precepto que advierte al sujeto pasivo que las deducciones en esta materia deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

A la vista de esto, la reflexión es obligatoria: ¿la presunción contenida en el artículo 95 de la Ley del IVA que recordemos afecta a un derecho autónomo del empresario, de deducirse las cuotas soportadas en la adquisición del vehículo debe quedar desvirtuada automáticamente en función de la naturaleza onerosa o gratuita de la renta por la cesión del meritado vehículo al trabajador? O dicho de otro modo, ¿incide la tributación de la relación empleador/empleado con el derecho de la empresa de deducir un impuesto que se presume neutro?

Por fortuna nuestro Tribunal Supremo acaba de poner un poco de cordura a todo este “pastiche”, en su sentencia de 29 de enero de 2024 (Nº de Recurso: 5226/2022 Nº de Resolución: 131/2024), sentando como criterio en el Fundamento TERCERO, en el caso de la multinacional Randstad, la siguiente jurisprudencial:

“La cesión por el sujeto pasivo del uso de un vehículo afectado -un 50 por 100, por aplicación de la presunción establecida en el artículo 95. Tres. 2ª LIVA, no desvirtuada por la AEAT- a la actividad empresarial, a su empleado para su uso particular, a título gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningún pago ni deja de percibir una parte de su retribución como contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo no está vinculado a la renuncia de otras ventajas, es una operación no sujeta al IVA, aunque por tal bien se hubiere deducido, también en dicho porcentaje, IVA soportado por el renting del vehículo.”

En definitiva, la Ley del IVA establece una presunción de afectación a la actividad empresarial que no se ve enervada por el principio de disponibilidad del vehículo en materia de IRPF, y tampoco se produce autoconsumo por dicha parte.

Con todo, a partir de ahora habrá que estar muy atentos a la reacción de los órganos de inspección de la AEAT en sus actuaciones de comprobación, en materia de vehículos cedidos a los empleados, especialmente por en lo que al derecho de deducción del IVA en sede del empresario se refiere.

[i][i] Artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112: solo está sujeta a gravamen si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. Así ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de marzo de 2020, San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, apartado 21 y jurisprudencia citada).

Autora del post: CAROLINA VERDÉS PASTOR

Secretaria APAFCV