Muchas y variadas opiniones se están vertiendo en las últimas semanas acerca de la tributación en el IRPF del llamado “KIT Digital”, es decir, de las ayudas concedidas a pequeñas empresas, microempresas y personas en situación de autoempleo para la adopción de soluciones de digitalización disponibles en el mercado, que afectan a todo el territorio español y se financian a través del Mecanismo para la Recuperación y Resiliencia, en consonancia con lo establecido en el Reglamento (UE) n.º 2021/241 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 12 de febrero de 2021.

La Orden ETD/1498/2021, de 29 de diciembre autoempleo (y la Orden ETD/734/2022, de 26 de julio, por la que se modifica), aprueba las bases reguladoras de la concesión de dichas ayudas, en el marco de la Agenda España Digital 2025, el Plan de Digitalización PYMEs 2021-2025 y el Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia de España, financiado por la Unión Europea a través de los fondos Next Generation EU (“Programa Kit Digital”) (BOE de 30-12-.2021).

La Orden denomina como «bono digital» el derecho de cobro que nace de la correspondiente resolución de concesión de lo que, igualmente, se califica en el texto legal, indistintamente, como “ayuda”, “ayuda concedida”, “ayuda de Estado” y, también, como “subvención” o como “subvención directa”, otorgada mediante el procedimiento de concurrencia no competitiva para las entidades y personas beneficiarias, tal y como recoge el artículo 17 de la Orden.

A efectos del IRPF y del IS, tales ayudas se consideran subvenciones, en cualquier caso. Estamos ante un supuesto claro de “subvención no reintegrable” o “ayuda no reembolsable”, que pudiera manifestarse, en nuestro caso, como subvención de capital (normalmente) o como subvención corriente (respecto de determinados gastos únicamente), siéndoles aplicable el régimen de las ayudas o subvenciones vinculado al cumplimiento de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones y de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 887/2006, de 21 de julio.

En este sentido, dos ideas resultan claras:

1.- Las subvenciones a favor de contribuyentes que desarrollan actividades económicas –tales como este “bono digital”-, tributan como rendimientos de la actividad económica, como ingresos imputables a la misma.

2.- El “bono digital” no goza de exención total o parcial alguna.

Subrayamos estas dos cuestiones porque:

1.- En numerosas referencias publicadas en Internet hemos encontrado, literalmente, la siguiente consideración: “La subvención se considera un ingreso de la actividad económica y debe integrarse en la base imponible como rendimientos del trabajo”.

2.- En numerosas referencias publicadas en Internet hemos encontrado, literalmente, la siguiente consideración: “Los primeros 2.000 euros de la subvención están exentos”.

Creemos que, en ambos supuestos, se trata de errores no suficientemente contrastados y arrastrados por los denominados “creadores de contenidos” para redes sociales, buscadores de internet y similares:

En el primer caso, la ayuda percibida es un ingreso computable y se integra en la base imponible general, pero no como rendimientos del trabajo sino como rendimientos de actividades económicas, bien en Estimación Directa Normal, Estimación Directa Simplificada o, incluso, en Estimación Objetiva (“módulos”). En el Impuesto sobre Sociedades, por su parte, se trataría como un ingreso de la actividad.

Basta, para ello, con acudir al Programa INFORMA de la AEAT, en el que la consulta nº 135832 (SUBVENCIONES: REGLA GENERAL), establece que, con carácter general, las subvenciones percibidas en el ejercicio de la actividad económica, constituyen ingreso computable respecto de tales actividades, a efectos del IRPF, en la medida en que también lo son a efectos contables.

En el segundo caso -y precisamente por la confusión en la calificación de las ayudas como rendimientos del trabajo- toman como cuantía exenta lo que, únicamente, es un gasto deducible, de carácter general, por importe de 2.000 euros. Ciertamente, también existe un gasto deducible de 2.000 euros para determinar los rendimientos netos de actividades económicas en Estimación Directa Simplificada, cumpliendo determinados requisitos. Pero no en todos los supuestos. Y no se trata, desde luego, de un supuesto de exención total o parcial que, como todo beneficio fiscal, debe venir recogido expresamente en norma con rango de ley.

Aclarado lo anterior, habrá que establecer ahora cómo tributan las subvenciones percibidas en el ámbito de las actividades económicas: su imputación como ingresos procedentes de una subvención corriente o de una subvención de capital dependerá del fin al que se dirige la misma. Recordamos que, en este sentido, se consideran:

–  Subvenciones de capital: aquellas que pretenden favorecer la instalación o inicio de actividades, la realización de inversiones en inmovilizado, o la cobertura de gastos de proyección plurianual.

–  Subvenciones corrientes o de explotación: aquellas que se conceden por lo general, con la finalidad de asegurar a éstos una rentabilidad mínima o compensar déficit de explotación.

Así las cosas, parece oportuna su inclusión entre las subvenciones de capital, dado su objetivo y finalidad (inmovilizado material, en algunos casos –hardware preciso, por ejemplo- o inmaterial –software, por ejemplo- en otros) las ayudas relacionadas con los componentes 13 (impulso a las pymes) y 15 (bonos de conectividad) del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. Las subvenciones destinadas a los denominados “gastos de proyección plurianual” se tratan, igualmente, como una subvención de capital.

Pero es cierto que algunas de las acciones subvencionadas están también ligadas al concepto de gastos de la actividad que podrían hacer que estuviéramos ante una subvención corriente (gastos por horas invertidas en algunas soluciones de digitalización, por ejemplo).  Entendemos que únicamente podríamos considerar como gasto deducible -y, en consecuencia, considerar la subvención aplicable al mismo como una subvención corriente, imputable al 100% al mismo ejercicio- los derivados de la cuenta de correo electrónico, servicios recibidos y similares, dentro del componente 19 (capacitación digital de los trabajadores y empresarios) del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia.

Habrá que considerar, por tanto, qué tipo de soluciones de digitalización, de las previstas expresamente en la Orden que venimos comentando, inciden en los diversos ámbitos incluidos en el Catálogo de Soluciones de Digitalización del Programa que se incorporan como Anexo a la misma: sitio web y presencia en internet, comercio electrónico, gestión de redes sociales, gestión de clientes, business intelligence y analítica, gestión de procesos, factura electrónica, servicios y herramienta de oficina virtual, comunicaciones seguras y ciberseguridad.

Por lo que se refiere a la imputación temporal de unas y otras:

– Las subvenciones corrientes forman parte de los ingresos de explotación del ejercicio por su importe total.

– Las subvenciones de capital deben imputarse como ingreso en la misma proporción que la amortización de los bienes de inmovilizado (material o inmaterial) financiados con las mismas.

En el caso específico del KIT Digital, su imputación como ingresos procedentes de una subvención corriente o de una subvención de capital dependerá del fin concreto al que se dirige la misma. Inicialmente, no cabría acudir a las reglas de imputación temporal previstas en el artículo 14 de la Ley del IRPF, puesto que nos encontramos ante rendimientos de actividades económicas para los que, la propia LIRPF remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades.

Normalmente las rentas se imputan al ejercicio en el que éstas (ingresos y gastos) se devengan, es decir, al momento en el que resultan exigibles. Para rentas no ligadas al ejercicio de actividades económicas, las normas específicas del IRPF señalan, como norma especial y específica, que las subvenciones se imputan al ejercicio en el que dichas subvenciones se perciben efectivamente por el contribuyente.

Sin embargo, para rentas ligadas al ejercicio de actividades económicas, la remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades, impide o menoscaba esa interpretación. Lo que ocurre es que el Impuesto sobre Sociedades tampoco establece una norma específica al respecto, por lo que tendríamos que acudir a los criterios puramente contables.

La Dirección General de Tributos (DGT), en Consulta Vinculante V0635-23, de 17/03/2023, señala que el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.    Esta remisión nos lleva al artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades: “Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

La DGT entiende, por tanto, que la subvención deberá imputarse al período impositivo de su devengo, circunstancia que se entiende producida en el período impositivo en el que, por resolución administrativa, se aprueba y se concede la subvención.” Lo desvincula, por tanto, del momento de su cobro efectivo, al que se refiere expresamente el art. 14 de la LIRPF, con carácter general, aplicable a las subvenciones y ayudas no afectas al desarrollo de actividades económicas.

Sin embargo, en el caso de las subvenciones por el KIT Digital, debemos tener en cuenta que:

1.- Se articulan en torno a la fórmula “bono” o “bono-consumo”: el importe total percibido se establece en función de los gastos e inversiones realmente realizados por el beneficiario.

2.- Su abono se realiza en distintas fases, por lo que, finalmente, la cantidad percibida y aplicada se conoce con posterioridad a la mera concesión genérica.

3.- El artículo 21 de la Orden establece claramente que el “bono digital” no será efectivo hasta la correcta justificación de la misma, y siempre en sintonía con lo facturado y justificado por los Agentes Digitalizadores Adheridos, que son quienes, finalmente, perciben la ayuda pública en nombre del beneficiario.

4.- Su eficacia está limitada temporalmente a 6 meses.

5.- Requiere la formalización del correspondiente Acuerdo de Prestación de Soluciones de Digitalización.

Consideramos, por ello, que no debe producirse ningún problema en la imputación temporal de la subvención percibida: se imputa al momento en el que el “bono digital” se hace efectivo y por la cuantía realmente invertida, la cantidad realmente gastada (que se justificará por el Agente Digitalizador Adherido) y no por la inicialmente concedida.

En resumen:

– El “bono digital” constituye un ingreso de la actividad económica ejercida. No es un rendimiento del trabajo personal ni una ganancia patrimonial.

– Su importe está sujeto al IRPF o al IS, íntegramente, sin exenciones totales o parciales.

– El ingreso se declarará, entre los ingresos de la actividad económica, en función de si el “bono digital” se invierte en elementos del inmovilizado material, inmaterial o supone un gasto plurianual, como una subvención de capital, imputándose, normalmente, al 20% durante 5 años (es decir, a medida que se amortizan –como gasto deducible- los bienes en los que se materializa la inversión) (puede consultarse la referencia nº 135835 – SUBVENCIÓN DE CAPITAL: FINANCIACIÓN INMOVILIZADO, del Programa INFORMA de la AEAT).

– El ingreso se declarará, entre los ingresos de la actividad económica, en función de si el “bono digital” se invierte en cubrir gastos corrientes de explotación o de la actividad, como una subvención corriente o a la explotación, imputándose íntegramente, al 100% en el mismo ejercicio (puede consultarse la referencia nº 135834 – SUBVENCIÓN CORRIENTE: COMPENSACIÓN DE GASTOS).

– Como criterio de imputación temporal básico, entendemos que el “bono digital” se imputará al ejercicio en el que se haya hecho efectiva la inversión y por el importe consumido realmente, aplicando de forma diferenciada, eso sí, los criterios señalados anteriormente para las subvenciones corrientes (al 100%) y para las subvenciones de capital (según amortización).

– Finalmente: en ningún caso, se considerarán subvencionables el IVA o el IGIC ni otros tributos estatales, autonómicos o locales, los intereses de mora, los recargos y las sanciones administrativas y penales, los gastos derivados de procedimientos judiciales, los gastos financieros, los gastos de infraestructura y obra civil, los terrenos, el hardware –excepto que forme parte de una solución de digitalización, dispositivos que se incluyan en la modalidad de pago por uso, cuando su suministro sea imprescindible para la prestación de la solución contratada, sin que puedan ser utilizados para otros fines distintos que los de prestar esta solución-, los servicios de telecomunicación y conectividad a Internet ni los gastos relativos a la compensación por labores prestadas por terceros para la obtención de las presentes ayudas (gastos por prestación de servicios de asesoría, de gestoría o de similar naturaleza), entre otros.

Luis Andrés Muñiz García

Jefe de la Secretaria Administrativa de la Delegación de la AEAT de Alicante y Profesor de la Escuela de Negocios de la Universidad de Alicante.