En los últimos años, han corrido ríos de tinta en relación con el régimen fiscal de “Dietas de manutención y estancia” y “Asignaciones por gastos de locomoción” abonadas a los empleados de la empresa. Sin embargo, cada día comprobamos que se sigue tratando incorrectamente estos conceptos en las nóminas, a menudo por desconocimiento y en otras ocasiones por dificultades burocráticas en la gestión documental diaria, circunstancia que la Agencia Tributaria aprovecha, a menudo con saña.

Conviene pues recordar el tratamiento que la empresa debe dar a dichos importes:

En primer lugar, el artículo 9 A.3 del Reglamento del IRPF exceptúa de gravamen -y del sistema de retenciones- las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, siempre que cumplan las siguientes condiciones:

1. Los gastos de manutención y estancia deben producirse en municipio distinto a aquel en el que está situado el centro de trabajo habitual al que está asignado el empleado y también del que constituya la residencia del trabajador.

• Los desplazamientos y permanencia de los trabajadores en un mismo municipio (diferentes del habitual de trabajo y del de residencia) no pueden ser superiores a los 9 meses de forma ininterrumpida (según consulta de la DGT CV 5-2-18), sin que pueda entenderse que se interrumpe la permanencia citada por ausencias temporales por vacaciones o enfermedad u otras circunstancias que no impliquen cambio de destino.

• Los gastos deben producirse por alojamiento y manutención en establecimientos de hostelería. Se excluyen, pues de este concepto, los que se produzcan en casas de amigos, familiares, etc.

• Debe de poder acreditarse ante la Administración los días y lugares de desplazamiento, así como su razón o motivo.

• Las cuantías máximas diarias no gravadas, para el año 2022, son las que aparecen en el cuadro siguiente. Tales cuantías, aun siendo las máximas, pueden no alcanzar a cubrir los gastos reales en que incurre el trabajador. Ello no permite efectuar ningún tipo de deducción suplementaria por la diferencia. Tampoco cabe efectuar ninguna deducción, aunque la cantidad con que la empresa resarce al trabajador sea inferior a aquellas cantidades máximas.

• En caso de asignaciones globales, sin distinguir entre gastos de manutención y estancia, para la determinación de la cantidad exonerada de gravamen debe descontarse de la cantidad total asignada al trabajador los importes que este justifique que ha destinado a gastos de estancia. El remanente se compara con el límite máximo diario para gastos de manutención. Si el trabajador no justifica cantidad alguna en concepto de gastos de estancia, la cantidad total asignada se compara con el citado límite diario, y el exceso, en su caso, está sometido al Impuesto y a su sistema de retenciones a cuenta. Ante la negativa de los trabajadores a justificar los gastos de estancia frente a la empresa pagadora de los mismos, esta debe considerar que el importe de tales gastos está sujeto en su totalidad al IRPF y a su sistema de retenciones a cuenta (según consulta vinculante de la DGT CV 29-6-06).

En segundo lugar, el punto 2 de la letra A del artículo9, anteriormente citado, del Reglamento del IRPF, dispone que no están gravadas por el IRPF las cantidades que se abonen para compensar los gastos de viaje que se produzcan fuera de la fábrica, taller, oficina, etc. donde se realice habitualmente el trabajo, siempre que cumplan las siguientes condiciones:

1. Los importes máximos para 2022, serán:

a)  Cuando el empleado utilice transporte público: el importe que la empresa satisfaga específicamente por el gasto realizado, siempre que se justifique mediante factura o documento equivalente (billete de avión, de tren, etc.).

b)  En otro caso (medios de transporte privado) la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique el desplazamiento. A ello hay que añadir los gastos de peaje y aparcamiento que la empresa satisfaga y que se justifiquen.

• Los gastos de locomoción no resultan gravados, en las circunstancias expuestas, con independencia de que se produzcan en el mismo municipio en que se ubique el centro de trabajo. Lo determinante es la realización del trabajo fuera del lugar habitual.

• La compensación de los gastos de desplazamiento del domicilio habitual al centro de trabajo está sujeta en todo caso, ya se hallen ambos en el mismo o en distintos municipios (según Consulta de la DGT 11-1-96; CV 11-10-19).

• Si el desplazamiento se realiza en vehículo de la empresa, la totalidad de la retribución está sujeta (según Consulta de la DGT 6-6-96). El reembolso de gastos a los empleados por el consumo de gasolina en vehículos de la empresa utilizados para desplazamientos laborales no es rendimiento de trabajo, y sí gasto para la empresa (según Consulta de la DGT 29-2-00).

• La exoneración de la dieta por gasto de desplazamiento exige la justificación de la realidad del desplazamiento y que el cómputo de los kilómetros recorridos comience en la fábrica, taller, oficina o centro de trabajo, nunca en el domicilio particular del trabajador (según Consulta de la DGT 13-3-03).

• Es necesaria una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no solo de los desplazamientos realizados y el medio de transporte empleado, sino su número (aun cuando sea aproximado), así como el horario en que ha sido realizado.

• El pago de una cantidad fija mensual de forma independiente y sin referencia a desplazamientos concretos y justificados, se considera una parte más de la retribución o del salario, plenamente sujeto al IRPF y sin que pueda considerarse como dieta, pues en modo alguno queda acreditada la necesaria naturaleza indemnizatoria de la prestación percibida.

Sentado lo anterior, el conflicto que ha llegado hasta nuestros Tribunales en los últimos tiempos, entre la Agencia Tributaria, Empresa y Empleado, descansa en la carga de quién – (si el retenedor (Empresa) o en Empleado (como sujeto pasivo del IRPF)- y qué debe de acreditarse para garantizar la exención en el IRPF. A continuación, exponemos los criterios administrativos y jurisprudenciales en torno a este tema:

1. La carga de la prueba en caso de comprobación administrativa corresponde al PAGADOR respecto de los gastos de manutención y gastos de locomoción mediante el uso de vehículo privado, ya que es el pagador quien debe justificar el día y lugar del desplazamiento así como el motivo o razón de dicho desplazamiento, al ser estos los extremos que permiten acreditar que las cantidades establecidas en el RIRPF art.9 (euros por día) quedan exoneradas de gravamen por obedecer a razones laborales y de desarrollo de su actividad económica. No obstante, el perceptor puede aportar voluntariamente la justificación de estos gastos, si dispone de ella.

• En el caso de los gastos de estancia y de utilización de un medio público de transporte así como de los gastos de aparcamiento o peaje en caso de utilización de vehículo privado, corresponde al empleado o PERCEPTOR de las dietas la carga de la prueba respecto de dichos gastos, porque en este caso la normativa del IRPF no atribuye la carga de la prueba a la entidad pagadora, los gastos han sido satisfechos por el empleado o perceptor de las dietas, los justificantes se expiden a su nombre y, rige, en definitiva, el criterio general sobre el reparto de la carga de la prueba que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen (LGT art.105). No obstante lo anterior, corresponde a la entidad pagadora acreditar la vinculación de los gastos referidos con la actividad económica, ya que es la entidad pagadora la obligada a probar el día, lugar y motivo del desplazamiento, es decir, que los gastos de desplazamiento de los empleados obedecen a razones laborales y de organización de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de tales circunstancias si dispone de ella.

Ahora bien, en este caso, si el perceptor de tales cantidades no acredita en el seno del procedimiento de comprobación que se le incoe estos gastos por él satisfechos, alegando que tal documentación está en poder del pagador por habérsela entregado de cara a su resarcimiento con ocasión de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo personal que a tal efecto se exhibe o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa la Administración, y con cuyos contenidos no discrepa, la Administración no puede hacer tributar sin más tales cantidades en el IRPF del perceptor por falta de la justificación correspondiente, sin antes intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento (según resolución del TEAC para unificación de criterio 6-11-18 ). En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal Supremo, al establecer que corresponde al empleador, al que se tiene que dirigir la Administración, la obligación de acreditar que las cantidades abonadas como gastos de manutención y estancia corresponden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar por motivo del desarrollo de la actividad laboral (Sentencia de 6 de febrero de 2020, entre otras).

En resumen, las empresas, como pagadoras de “Dietas de manutención y estancia” y “Asignaciones por gastos de locomoción” no pueden aplicar un criterio laxo a la hora de documentar y justificar la exención en el IRPF, pues en última instancia resultarán responsables en la mayoría de ocasiones de la correcta tributación del perceptor.

Autora del post: CAROLINA VERDÉS PASTOR – Vicepresidenta Territorial Valencia APAFCV