La DGT, en consulta vinculante V0566-23, de 10-03-2023 (V0566-23), ha modificado el criterio anteriormente mantenido respecto del tratamiento de la cotización a la Seguridad Social por el régimen de autónomos en el caso de contribuyentes que obtienen rendimientos del trabajo y que además ejercen una actividad económica, ya sea en Estimación Objetiva o en Estimación Directa.
Anteriormente, la DGT entendía, en la consulta 0793-01, de 23-10-2001 (0793-01), que, en esos casos, se permitía al contribuyente dónde incorporar la cuota única satisfecha a la Seguridad Social, procediendo, en consecuencia, efectuar un prorrateo de la cuota cotizada o, si no fuera posible, por partes iguales: “Por tanto, al ser única la cotización y realizar el consultante dos actividades (…) el gasto habrá de distribuirse entre todas las actividades incluidas en dicho régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos, aplicando un criterio razonable de prorrateo o, en caso de no ser posible, por partes iguales”.
La consulta vinculante V0566-23, de 10-03-2023 (V0566-23) -referida, concretamente, al caso del administrador de una sociedad que percibe una retribución por su cargo y que, además, desarrolla una actividad económica en Estimación Objetiva, establece, en cambio, que “Cuando los trabajadores autónomos realicen simultáneamente dos o más actividades que den lugar a la inclusión en este régimen especial, su alta en él será única, debiendo declarar todas sus actividades en la solicitud de alta o, de producirse la pluriactividad después de ella, mediante la correspondiente variación de datos, en los términos y con los efectos señalados en los artículos 28 y 37 de este reglamento. Del mismo modo se procederá en caso de que varíe o finalice su situación de pluriactividad”.
Y continúa señalado que ”Por tanto, con esta configuración de las cuotas del Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos (RETA) —que establece la obligación de declarar la pluriactividad en este régimen—, para determinar la incidencia del gasto correspondiente a estas cuotas en el IRPF del consultante debe tenerse en cuenta que estas responden al alta en este régimen ejerciendo más de una actividad, por lo que su deducibilidad en el IRPF podrá realizarla el consultante bien en la determinación del rendimiento neto del trabajo (por sus retribuciones como administrador de la sociedad) o bien en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica que viene desarrollando, pues en cada uno de estos casos tiene obligación de cotizar al RETA, lo que le permite decidir al contribuyente dónde incorporar esa cuota única”.
Adicionalmente, la consulta vinculante de la DGT V0577-23, también de 10-03-2023 (V0577-23), planteada en el caso de un autónomo societario que percibe rendimientos de trabajo por las retribuciones de administrador y, además, rendimientos por el ejercicio de una actividad económica en Estimación Directa, con base en el apartado 3 del Reglamento General sobre Inscripción de Empresas y Afiliación, Altas, Bajas y Variaciones de datos de trabajadores en la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 84/1996 (que señala que “Cuando los trabajadores autónomos realicen simultáneamente dos o más actividades que den lugar a la inclusión en este régimen especial, su alta en él será única, debiendo declarar todas sus actividades en la solicitud de alta o, de producirse la pluriactividad después de ella, mediante la correspondiente variación de datos, en los términos y con los efectos señalados en los artículos 28 y 37 de este reglamento. Del mismo modo se procederá en caso de que varíe o finalice su situación de pluriactividad…)”, reconoce que -al igual que se hace en la mencionada consulta vinculante V0566-23- «… con esta configuración de las cuotas del Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos (RETA) —que establece la obligación de declarar la pluriactividad en este régimen—, para determinar la incidencia del gasto correspondiente a estas cuotas en el IRPF del consultante debe tenerse en cuenta que estas responden al alta en este régimen ejerciendo más de una actividad, por lo que su deducibilidad en el IRPF podrá realizarla el consultante bien en la determinación del rendimiento neto del trabajo (por sus retribuciones como administrador de la sociedad) o bien en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica que viene desarrollando en estimación directa, pues en cada uno de estos casos tiene obligación de cotizar al RETA, lo que le permite decidir al contribuyente dónde incorporar esa cuota única.
A este respecto, cabe indicar que la consideración de gasto deducible en dichos rendimientos resulta de lo dispuesto en los artículos 19 y 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29).
Es decir, según el art. 19 de la LIRPF, el rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles, entre los que se cuentan las cotizaciones a la Seguridad Social (art. 19.2.a) LIRPF) y, según el art. 28.1 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
Con todo ello, dado que en el RETA se establece la obligación de declarar expresamente la pluriactividad y que las cuotas de cotización al mismo responden al alta en este régimen ejerciendo más de una actividad- se abre la posibilidad de que, en los casos de contribuyentes que obtienen rendimientos del trabajo y que, además, ejerzan una actividad económica:
- Si la actividad tributa en Estimación Directa, podrán deducir íntegramente las cuotas de Seguridad Social, bien entre los rendimientos del trabajo, bien entre los rendimientos de la actividad, sin prorrateos ni duplicidadades.
- Si la actividad tributa en Estimación Objetiva, podrán deducir las cuotas de Seguridad Social de los rendimientos del trabajo, en tanto que la Estimación Objetiva no permite deducir ningún gasto -ni siquiera los de cotización al RETA-, a excepción de las amortizaciones.
Autor del Post: LUIS ANDRÉS MUÑIZ GARCÍA
(Jefe de la Secretaria Administrativa de la Delegación de la AEAT de Alicante
y Profesor de la Escuela de Negocios de la Universidad de Alicante)
