Tres importantes Resoluciones del TEAC, en unificación de criterio (Resoluciones 00/03146/2022/00/00 del 25/04/2023, 00/02478/2022/00/00 del 29/05/2023 y 00/08937/2022/00/00 del 29/05/2023) han sido dictadas recientemente en relación con el tratamiento de los intereses de demora abonados por la Administración, como consecuencia del cambio de criterio del Tribunal Supremo en una también reciente sentencia dictada en casación: la STS de 12-01-2023 (rec. casación 2059/2020), en la que el Alto Tribunal se desdice de su anterior criterio, presente en la STS de 3-12-2020 (rec. cas. 7763/2019), según el cual, “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF”.
La nueva doctrina del TS implica que «los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario». La anterior doctrina entendía que constituían una ganancia patrimonial que debía integrarse en la renta del ahorro.
El TEAC, por su parte, adaptándose a la STS de 12-01-2023, entiende que la tributación en los términos indicados tiene lugar no sólo cuando los intereses de demora son abonados por la Agencia Tributaria sino cuando son satisfechos por cualquier Administración tributaria, estatal, autonómica o local.
Por su parte, la Dirección General de Tributos (DGT), en consultas vinculantes V0238-23, de 13-02-2023 y V1030-23, de 26-04-2023, ha modificado, igualmente, el criterio tradicionalmente mantenido -integración en la parte especial de la renta del período impositivo, primero y, tras la modificación operada en la Ley 35/2006 por la Ley 26/2014, en la parte del ahorro-, superando, asimismo, la consideración de tales intereses como no sujetos (que mantuvo en sus consultas vinculantes consultas V1649-21, de 31 de mayo, V0738-22, de 5 de abril, y V1195-22, de 27 de mayo, en consonancia con el criterio fijado entonces por el TS).
Tales criterios y fuentes doctrinales y jurisprudenciales, se han vertido en diversas consultas actualizadas del Programa INFORMA de la AEAT, como son las referencias 135410 – INTERESES DE DEMORA TRIBUTARIOS y 138283 – INTERESES DE DEMORA INDEMNIZATORIOS.
Con ello, la cuestión queda zanjada: tales intereses están sujetos y no exentos en el IRPF y se integran, como ganancias patrimoniales, en la base imponible general, puesto que no derivan de ninguna transmisión patrimonial y no constituyen, tampoco, rentas del capital mobiliario.
Ahora bien, en cuanto a la aplicación temporal de tal criterio, resulta de especial interés considerar los siguientes postulados sostenidos en las tres citadas Resoluciones del TEAC y en la Consulta Vinculante V1030-23, de 26 de abril de este año: debe dilucidarse el momento temporal a partir del cual se aplica el cambio de criterio –o, en general, “un” cambio de criterio- del Tribunal Supremo. En este sentido, el TEAC concluye -y la DGT así lo entiende también- que “un cambio de criterio del Tribunal Supremo que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce”, puesto que, lo contrario, iría en contra del principio de confianza legítima, merecedor de una especial protección jurídica.
Por tanto, hay que entender que el reciente cambio de criterio del Tribunal Supremo, del TEAC y de la DGT, vincula a toda la Administración tributaria -estatal, autonómica y local-, pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.
Dicho de otro modo: la Administración no puede practicar ahora liquidaciones, según el nuevo criterio, por ejercicios pasados: solo por los ejercicios posteriores a la fecha de la Sentencia del TS y, con criterio de la DGT, respecto de 2022 también. En este sentido, la consulta V1030-23, de 26/04/2023 señala que “sí resulta procedente la integración de los intereses de demora en el IRPF-2022, en cuanto se trata de un criterio (ganancia patrimonial que constituye renta general) ya vigente con anterioridad al inicio del plazo para la presentación de la declaración del IRPF en que procede la imputación temporal de esta ganancia, no viniendo a rectificar una situación que pudiera entenderse como consolidada por haber considerado aplicable en su momento el anterior criterio del Tribunal Supremo”.
Con todo, y como contraste de cuanto antecede, conviene recordar ahora otros supuestos que afectan al carácter y tributación de la percepción de intereses:
Por ejemplo, los intereses de demora percibidos en una expropiación forzosa. La referencia del Programa INFORMA de la AEAT 135409 – INTERESES DE DEMORA EN EXPROPIACIÓN FORZOSA, recuerda que tales intereses tienen carácter indemnizatorio y tributan como ganancia patrimonial a integrar en la base imponible general del periodo impositivo en que se determine el justiprecio.
O los intereses por una indemnización judicial exenta. La referencia del Programa INFORMA de la AEAT 138884-INTERESES DE DEMORA: INDEMNIZACIÓN JUDICIAL EXENTA, considera que tales percepciones, aun teniendo carácter indemnizatorio –puesto que tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento- si indemnizan el retraso en el pago correspondiente a una indemnización exenta, estos también se encontrarán también exentos, dado que los intereses fijados, en cuanto obligación accesoria, han de tener la misma consideración que el concepto principal del que derivan y calificarse en estos supuestos, como ganancias patrimoniales exentas.
O, finalmente, los intereses por el retraso en el pago de una indemnización exenta –en general, por el retraso en el pago de cualquier renta exenta-. La referencia del Programa INFORMA de la AEAT 140855 – INTERESES POR RETRASO EN EL PAGO DE INDEMNIZACIÓN EXENTA señala, al respecto, exactamente lo mismo que en el caso anterior: los intereses fijados, en cuanto obligación accesoria, han de tener la misma consideración que el concepto principal del que derivan –indemnización exenta o renta exenta, en este caso- y calificarse en estos supuestos, como ganancias patrimoniales exentas.
Y lo mismo habría que señalar en los casos de las referencias del Programa INFORMA de la AEAT 135076 – INDEMNIZACION DAÑOS PERSONALES: CUANTÍA JUDICIALMENTE RECONOCIDA, 135077 – INDEMNIZACION DAÑOS PERSONALES: CUANTIA LEGALMENTE ESTABLECIDA y 135078 -INDEMNIZACION DAÑOS PERSONALES: CONTRATO SEGURO ACCIDENTES, con las limitaciones legales aplicables, en cada caso.
Autor del Post: LUIS ANDRÉS MUÑIZ GARCÍA
(Jefe de la Secretaria Administrativa de la Delegación de la AEAT de Alicante
y Profesor de la Escuela de Negocios de la Universidad de Alicante)
